In den 80er und 90er Jahren kam es häufig vor, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH in der Gegenwart auf laufende Aktivbezüge verzichtete, um dafür in der Zukunft eine höhere Pension zu erhalten. Die laufenden Bezüge wurden teilweise verringert, teilweise vollkommen gestrichen ("Nur-Pension"). Im Hinblick auf die damalige Steuerpraxis waren entsprechende Regelungen durchaus sinnvoll und vorteilhaft: Aktuell musste der Geschäftsführer keine Steuern bezahlen, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit wurden ins Rentenalter verschoben, das steuerlich weniger stark belastet war.
Dieses Steuersparmodell wurde durch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Mai 1995 ausgebremst. In seinem Urteil änderte der BFH die bisherige Rechtsprechung ab und stufte die durch die Vereinbarung von Nur-Pensionen bei der Gesellschaft eintretende Vermögensminderung als verdeckte Gewinnausschüttung ein. Da entsprechende Vereinbarungen gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, halten sie einem Fremdvergleich nicht stand.
Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat nun fast zehn Jahre lang gebraucht, um im Hinblick auf dieses Urteil Übergangsregelungen auszuarbeiten. Mit der Verwaltungsanweisung vom 28. Januar 2005 hat das BMF nun ausführlich zur Anwendung der Grundsätze des Urteils Stellung genommen und festgelegt, wie Alt- und Neuzusagen von Nur-Pensionen steuerlich zu behandeln sind. Eine entscheidende Rolle für die Einordnung spielt dabei der 26. April 1996, das Datum, an dem die BFH-Entscheidung veröffentlicht wurde.
Sämtliche nach diesem Datum vereinbarten Nur-Pensionen sind verdeckte Gewinnausschüttungen, die außerhalb der Bilanz korrigiert werden müssen. Insoweit gelten die bereits bekannten Grundsätze des BMF. Für die vorher vereinbarten Nur-Pensionen kommen verschiedene Alternativen in Betracht:
Die Zusage bleibt bestehen: In diesem Fall sind die Pensionsrückstellungen auf GmbH-Ebene bis zum Ende des ersten nach dem 26. April 1996 endenden Wirtschaftsjahrs nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Spätere Pensionsrückstellungen sind verdeckte Gewinnausschüttungen und außerhalb der Bilanz zu berichtigen.
Die Zusage wird aufgehoben: Bei dieser Konstellation ist die Pensionsrückstellung in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Im Wirtschaftsjahr der Aufhebung kann in Höhe von 4/5 der Pensionsrückstellung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Diese Rücklage muss zu mindestens je 1/4 in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden. Voraussetzung für die Möglichkeit der Rücklagenbildung ist, dass die Aufhebung bis spätestens zum 31. Dezember 2005 vereinbart wird.
Die Zusage wird aufgehoben und eine Neuzusage erfolgt: Das Verfahren entspricht dem bei der Aufhebung der Zusage. Hinsichtlich der Neuzusage haben Sie jedoch Folgendes zu beachten: Wird im Wirtschaftsjahr der Aufhebung eine neue Pensionszusage erteilt, ist die Rücklage nur in Höhe von 4/5 der Differenz aus aufzulösender und neu zu bildender Pensionsrückstellung zulässig.
Die Zusage wird an die BFH-Grundsätze angepasst: Das heißt, die Zusage der Nur-Pension wird so abgeändert, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dies kann dergestalt erfolgen, dass die ursprünglich vereinbarten Pensionsansprüche herabgesetzt und zusätzliche Aktivbezüge vereinbart werden. Die obigen Ausführungen geltend entsprechend.
Haben Sie die Pensionszusage bereits vor der Veröffentlichung der BMF-Ausführungen am 28. Januar 2005 in Anspruch genommen, weil der Versorgungsfall eingetreten ist, verzichtet die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen auf die Anwendung des BFH-Urteils aus dem Jahr 1995. Insoweit genießen Sie Bestandsschutz.
Für Sie bedeuten die Grundsatzausführungen des BMF, dass Sie Pensionszusagen überprüfen und insbesondere bei Nur-Pensionen Anpassungen vornehmen sollten. Dabei sollten Sie wegen der Gewinn mindernden Rücklagenbildung auf die von der Verwaltung eingeräumte Frist bis zum Ende dieses Jahres achten.