Für die Lieferung und Installation sowie für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die Einfuhr von Photovoltaikanlagen und Stromspeichern fällt ab 2023 keine Umsatzsteuer mehr an. Voraussetzung für die Anwendung des Nullsteuersatzes auf Photovoltaikanlagen ist, dass die Anlage auf oder in der Nähe von Wohnungen oder von Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird oder die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister (MaStR) nicht mehr als 30 kW(p) beträgt. Die Finanzverwaltung hat jetzt detaillierter geregelt, wann die Voraussetzungen erfüllt sind, wie sie nachzuweisen sind, welche Besonderheiten für bestimmte Anlagen gelten und welche Vereinfachungsregelungen es gibt.
Die Regelungen sind nicht nur für die Käufer von Photovoltaikanlagen von Bedeutung, die die Umsatzsteuer sparen möchten. Noch wichtiger sind sie für die Verkäufer der Anlagen, die erheblichen steuerlichen Haftungsrisiken bei der Umsatzsteuer ausgesetzt sind, falls sie Vorgaben für den Nullsteuersatz nicht korrekt prüfen und deren Erfüllung im Zweifelsfall nachweisen können. Von Vorteil ist in jedem Fall, dass bei begünstigten Anlagen auch die Installation einem Nullsteuersatz unterliegt, sodass Anbieter nicht zwischen Lieferungs- und Dienstleistungselementen abgrenzen müssen.
Ebenfalls positiv für die Anbieter ist, dass sie sich nach den im Umsatzsteuer-Anwendungserlass ergänzten Regelungen für den Nachweis mit einer Erklärung des Käufers begnügen können und damit in der Regel keine weiteren Nachforschungen anstellen müssen. Trotzdem sollten Anbieter zusätzlich eine vertragliche Regelung für den Fall vorsehen, dass der Käufer falsche Angaben macht oder sich die Erklärung später als unzutreffend herausstellt. Eine Vertrauensschutzregelung für diesen Fall fehlt nämlich. Hier sind die Vorgaben des Fiskus im Überblick:
Begünstigte Solarmodule: Der Nullsteuersatz kommt in Frage für alle netzgebundenen Anlagen und für nicht netzgebundene stationäre Anlagen (sog. Inselanlagen). Damit sind zwar auch Balkonkraftwerke begünstigt, weil diese in der Regel über eine Steckdose mit dem Netz verbunden werden, nicht aber kleine mobile Solarmodule, wie sie z.B. für Campingzwecke angeboten werden. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule mit einer Leistung von 300 Watt und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Stationäre Solarmodule, die neben der Stromerzeugung weitere unbedeutende Nebenzwecke erfüllen, sind ebenfalls begünstigt (z. B. Solartische). Ebenso begünstigt sind Hybridmodule, die sowohl Strom als auch Wärme produzieren.
Batteriespeicher: Batterien und Speicher unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn sie im konkreten Anwendungsfall dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern. Nachträgliche Änderungen der Nutzung von Batterien und Speicher spielen für den Nullsteuersatz keine Rolle.
Wesentliche Komponenten: Neben den Solarmodulen und dem - gleichzeitig oder nachträglich eingebauten - Batteriespeicher unterliegen auch sonstige wesentliche Komponenten der Photovoltaikanlage dem Nullsteuersatz. Dazu zählen die Gegenstände, deren Verwendungszweck speziell im Betrieb oder der Installation von Photovoltaikanlagen liegt oder die zur Erfüllung technischer Normen notwendig sind, z. B. Wechselrichter, Dachhalterung, Energiemanagement-System, Solarkabel, Einspeisesteckdose (sog. Wieland-Steckdose), Funk-Rundsteuerungsempfänger, Backup-Box und der Notstromversorgung dienende Einrichtungen. Auch die nachträgliche Lieferung einzelner wesentlicher Komponenten und deren Ersatzteile, sowie deren Installation unterliegen dem Nullsteuersatz, wenn sie für eine Anlage bestimmt sind, die die Voraussetzungen des Nullsteuersatzes erfüllt. Nicht zu den wesentlichen Komponenten zählt dagegen Zubehör, wie z. B. Schrauben, Nägel und Kabel, auch wenn diese Teile für die Installation der Anlage notwendig sind, es sei denn, solches Zubehör ist Teil einer einheitlichen Leistung durch einen Lieferanten und damit eine Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt. Ebenso wenig gehören Stromverbraucher für den neu erzeugten Strom (Ladeinfrastruktur, Wärmepumpe, Wasserstoffspeicher etc.) zu den wesentlichen Komponenten.
Installation: Auch die Installation von Photovoltaikanlagen unterliegt dem Nullsteuersatz, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen für den Nullsteuersatz erfüllt. Zu den begünstigten Leistungen gehören die photovoltaikanlagenspezifischen Arbeiten, die ausschließlich dazu dienen, eine Photovoltaikanlage sicher für das Gebäude und für die Menschen darin zu betreiben. Die Installationsarbeiten müssen direkt gegenüber dem Anlagenbetreiber erbracht werden, um unter die Steuersatzermäßigung zu fallen. (Vor-)Arbeiten, die auch anderen Stromverbrauchern oder Stromerzeugern oder anderen Zwecken zugutekommen, unterliegen dagegen nicht dem Nullsteuersatz, sofern sie nicht als Nebenleistung Teil einer einheitlichen Leistung sind, auf die der Nullsteuersatz anzuwenden ist. Solange der Lieferant der Photovoltaikanlage weitere Leistungen (z.B. Dacharbeiten, Elektroinstallation etc.) als Teil einer einheitlichen Paketlösung anbietet, deren zentrales Element die Lieferung einer begünstigten Photovoltaikanlage ist, kann der Nullsteuersatz damit auch für Leistungen in Anspruch genommen werden, die sonst dem Regelsteuersatz unterliegen würden.
Nebenleistungen: Lieferungen und sonstige Leistungen, die für den Käufer keinen eigenen Zweck haben, sondern dazu dienen, die Lieferung der Photovoltaikanlage unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, teilen das Schicksal der Photovoltaikanlage und sind als Nebenleistungen auch mit dem Nullsteuersatz zu besteuern. Zu den Nebenleistungen zählen u. a. die Übernahme der Anmeldung in das MaStR, die Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage, die Montage der Solarmodule, die Kabelinstallationen, die Lieferung und der Anschluss des Wechselrichters oder des Zweirichtungszählers, die Lieferung von Schrauben und Stromkabeln, die Herstellung des AC-Anschlusses, die Bereitstellung von Gerüsten, die Lieferung von Befestigungsmaterial oder auch die Erneuerung des Zählerschranks, wenn diese vom Netzbetreiber verlangt wird oder aufgrund technischer Normen für den Betrieb der Anlage erforderlich ist. Voraussetzung für den Nullsteuersatz ist, dass solche Nebenleistungen vom Lieferanten der Photovoltaikanlage als Teil einer einheitlichen Gesamtleistung erbracht werden.
Miete, Mietkauf & Leasing: Die Vermietung einer Photovoltaikanlage ist keine Lieferung und unterliegt daher dem Regelsteuersatz. Dagegen können Leasing- oder Mietkaufverträge je nach konkreter Ausgestaltung entweder als Lieferung oder als sonstige Leistung einzustufen sein. Maßgeblich für die Abgrenzung sind die vertraglichen Vereinbarungen zu Laufzeit, Zahlungsbedingungen und möglichen Kombinationen mit anderen Leistungselementen. Der Nullsteuersatz findet keine Anwendung auf den Teil des Entgelts, der auf eigenständige Serviceleistungen entfällt wie z. B. Wartungsarbeiten, die Einholung behördlicher Genehmigungen oder die Versicherung der Photovoltaikanlage. Ein einheitlicher Mietbetrag ist nach der einfachsten möglichen Methode aufzuteilen. Für Mietkauf und Leasingverträge, die als Lieferung einzustufen sind und die keine Aufteilung des Entgelts vorsehen, ist eine Aufteilung anhand der internen Kalkulation vorzunehmen, wenn die Photovoltaikanlage nach dem 31. Dezember 2022 geliefert wurde. Alternativ kann pauschalierend ein Verhältnis von 90 % für die Überlassung der Photovoltaikanlage und 10 % für andere Serviceleistungen angesetzt werden.
Bauträger: Dem Nullsteuersatz unterliegt auch die Lieferung von Aufdachphotovoltaikanlagen durch Bauträger, und zwar auch dann, wenn der Bauträger neben der Aufdachphotovoltaikanlage auch das Gebäude liefert, da die Lieferung der Aufdachphotovoltaikanlage eine eigenständige Leistung und keine unselbstständige Nebenleistung der Gebäudelieferung ist.
Betreiber: Der Nullsteuersatz erfasst nur die Lieferung an den Betreiber einer Photovoltaikanlage. Die vorausgehenden Lieferungen an Zwischenhändler, den Leasinggeber oder andere Unternehmer unterliegen dem Regelsteuersatz. Als Betreiber gilt die Person oder Personengesellschaft, die zum Leistungszeitpunkt als Betreiber der jeweiligen Anlage im MaStR registrierungspflichtig wäre. Auf die tatsächliche Registrierung, Einspeisung oder eine Förderung nach dem EEG kommt es dagegen nicht an. Es genügt, wenn die Anlage unmittelbar an das Stromnetz angeschlossen werden soll. Die Unternehmereigenschaft des Betreibers ist für den Nullsteuersatz keine Voraussetzung. Auch nachträgliche Änderungen des Betreibers sind unerheblich. Besteht keine Registrierungspflicht im MaStR (Inselanlage), kann trotzdem der Nullsteuersatz angewendet werden. In diesem Fall ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger Betreiber der Photovoltaikanlage ist.
Standort: Die Anwendung des Nullsteuersatzes setzt eine Installation der Solarmodule und sonstigen Komponenten auf oder in der Nähe von Wohnungen oder öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, voraus. Eine Wohnung ist jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird. Als Wohnung gelten daher auch Gebäude auf Freizeitgrundstücken und Gartenlauben in Kleingartensiedlungen. Wohnwagen und Hausboote sind dagegen nur dann als Wohnungen anzusehen, wenn sie nicht oder nur gelegentlich fortbewegt werden. Container können ebenfalls den für die Anwendung des Nullsteuersatzes erforderlichen Gebäudebegriff erfüllen, soweit die übrigen Voraussetzungen vorliegen (z. B. Schulcontainer). In der Nähe von Wohnungen oder Gebäuden befindet sich eine Photovoltaikanlage insbesondere dann, wenn sie auf dem Grundstück installiert ist, auf dem sich auch die Wohnung oder das begünstigte Gebäude befindet. Von einer Nähe ist außerdem auszugehen, wenn zwischen dem Grundstück und der Photovoltaikanlage ein räumlicher oder funktionaler Nutzungszusammenhang besteht (z. B. einheitlicher Gebäudekomplex oder einheitliches Areal).
Vereinfachungsregelung: Die Anforderungen an den Standort gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut MaStR nicht mehr als 30 kW(p) beträgt oder betragen wird. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Prüfung der Gebäudeart bzw. des Standorts, aber nicht auf die Prüfung der Betreibereigenschaft des Leistungsempfängers. Besteht keine Registrierungspflicht im MaStR, ist die Vereinfachungsregelung nicht anwendbar. Die 30 kW-Grenze ist einheitenbezogen zu prüfen. Bei der nachträglichen Erweiterung einer Photovoltaikanlage ist die Leistung der bestehenden Einheit mit der Leistung der Erweiterung zu addieren. Wird die 30 kW-Grenze durch die Erweiterung überschritten, ist die Vereinfachungsregelung auf den nachträglich ergänzten Teil nicht anwendbar. Für den bereits bestehenden Teil führt dies jedoch nicht zur nachträglichen Nichtanwendbarkeit der Vereinfachungsregelung.
Gemischt genutzte Gebäude: Wird ein Gebäude sowohl für begünstigte als auch nicht begünstigte Zwecke verwendet, gilt das Gebäude in der Regel insgesamt als begünstigt. Davon ausgenommen sind lediglich Gebäude, bei denen die unschädliche Nutzung so sehr hinter der nicht begünstigten gewerblichen oder anderweitigen Nutzung zurücktritt, dass eine Anwendung der Begünstigung und damit des Nullsteuersatzes nicht angemessen wäre. Das ist der Fall, wenn die auf die unschädliche Nutzung entfallenden Nutzflächenanteile weniger als 10 % der Gesamtgebäudenutzfläche ausmachen oder wenn die unschädliche Nutzung in engem Zusammenhang mit der schädlichen Nutzung steht und keinen eigenständigen Zweck hat (z.B. Hausmeisterwohnung in einem Gewerbekomplex).
Nachweis durch den Lieferant: Der leistende Unternehmer muss nachweisen, dass die Voraussetzungen zur Anwendung des Nullsteuersatzes erfüllt sind. Ausreichend für den Nachweis ist es, wenn der Käufer erklärt, dass er der Betreiber der Photovoltaikanlage ist und es sich entweder um ein begünstigtes Gebäude handelt oder die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut MaStR nicht mehr als 30 kW(p) beträgt. Eine solche Erklärung des Käufers kann auch im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung (z. B. in den AGB) erfolgen. Dasselbe gilt für nachträgliche Lieferungen von Speichern, wesentlichen Komponenten und Ersatzteilen.
Kleinstanlagen: Beträgt die Leistung der Photovoltaikanlagen nicht mehr als 600 Watt, entfällt für den Lieferanten die Pflicht, die Erfüllung der Voraussetzungen für den Nullsteuersatz nachzuweisen. Auch die Betreibereigenschaft des Kunden wird unterstellt. Das gilt jedoch nicht für Lieferungen durch Hersteller von Photovoltaikanlagen und Lieferungen im Großhandel.
Wartungsverträge: Für Garantie- und Wartungsverträge zur Photovoltaikanlage gilt weiterhin der Regelsteuersatz von 19 %, da es sich um eine sonstige Leistung und keine Lieferung von Solarmodulen und Zubehör handelt.
Unternehmereigenschaft: Trotz Nullsteuersatz ist der Käufer einer Photovoltaikanlage auch weiterhin umsatzsteuerlich ein Unternehmer, wenn er Strom ins öffentliche Netz einspeist und dafür eine Vergütung erhält. Diese Vergütung ist zwar von der Einkommen- und Gewerbesteuer befreit, allerdings kommt es darauf oder auf eine Gewinnerzielungsabsicht bei der Umsatzsteuer nicht an. Der Betreiber muss sich daher auch weiterhin beim Finanzamt umsatzsteuerrechtlich registrieren lassen und Umsatzsteuererklärungen abgeben, weil der Nullsteuersatz nur für den Erwerb der Anlage gilt, nicht aber für die Lieferung des mit der Anlage erzeugten Stroms an einen Netzbetreiber. Ist der Betrieb der Photovoltaikanlage die einzige umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit, kann dieser Aufwand aber mit der Kleinunternehmerregelung vermieden werden. Schon bisher war für reine Photovoltaikanlagenbetreiber in der Regel die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug bei der Anschaffung der Anlage der einzige Grund, auf die Kleinunternehmerregelung zu verzichten. Da für die Anschaffung, Installation und für Ersatzteile nun aber der Nullsteuersatz gilt, gibt es für Anlagenbetreiber keinen Grund mehr, auf die Kleinunternehmerregelung zu verzichten.